El Tribunal Supremo rechaza que Hacienda tenga un “tercer tiro” tras dos actos de liquidación anulados

El Tribunal Supremo (Sección 2ª de su Sala Tercera) ha dictado recientemente una sentencia en la que se establece doctrina a propósito del conocido en la comunidad jurídica como doble tiro, esto es, la facultad que asiste a la Administración tributaria para dictar, con ciertas limitaciones, actos administrativos perjudiciales para los contribuyentes en sustitución de otros anteriores que hubieran sido anulados.

La sentencia, de 29 de septiembre de 2025 (recurso de casación nº 4123/2023), aborda la cuestión relativa a la posibilidad de reiterar el contenido de actos en materia fiscal anulados previamente, así como a sus límites. En este concreto caso, la doctrina se establece al margen de que la infracción jurídica determinante de la nulidad fuera de índole formal o material.

La sentencia estima el recurso promovido por tres hermanos, en relación con el Impuesto sobre Sucesiones, contra una sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, que se anula. Los hechos son, en síntesis, los siguientes:

1. Se practicaron unas primeras liquidaciones del impuesto, dentro de una comprobación de valores efectuada en 2014. Contra ellas, los afectados formularon sendas reclamaciones ante el órgano competente.
2. El Tribunal Económico-Administrativo Regional -TEAR- de Galicia anuló esas liquidaciones por falta de motivación, ordenando la retroacción de las actuaciones para que se dictase una nueva decisión motivada.
3. La Agencia tributaria gallega -ATRIGA-, en ejecución del acuerdo del TEAR, dictó nuevas liquidaciones (las segundas).
4. Sin embargo, la propia ATRIGA acordó la caducidad del procedimiento seguido para las liquidaciones indicadas en el punto anterior (art. 104.5 LGT) e inició uno nuevo, de comprobación limitada, con propuesta de valoración y liquidación (la tercera).
5. La sentencia ahora recurrida, al estimar parcialmente el recurso que examina, anula en parte las liquidaciones y ordena girar nuevas liquidaciones (las cuartas), para que se fundamenten en otros valores distintos a los comprobados y se fije en otra cuantía el ajuar doméstico.

El Tribunal Supremo considera que tal proceder de la Administración -el dictado de terceras o sucesivas liquidaciones- no es correcto y desatiende reiterada jurisprudencia, que ahora se refuerza, a la vez que infringe varios principios jurídicos generales como los de buena fe, seguridad, eficacia y prohibición del abuso del derecho, entre otros. Al respecto, la sentencia establece la siguiente jurisprudencia, concreción de la ya previamente asentada por el Tribunal. Supremo:

• La facultad reconocida a la Administración para reiterar el contenido de los actos en sustitución de otros anulados -conocida en la práctica administrativa y judicial como doble tiro-, al margen de la naturaleza del vicio o infracción jurídica concurrente -sea, pues, de índole formal o material- permite a aquella el dictado de un segundo acto, precisamente el que se dirige a dar cumplimiento al previamente dictado en la vía revisora que lo ordena o habilita, según su naturaleza, pero dicha facultad no autoriza a reiterar esa actividad y concretarla en un tercer o ulteriores actos de liquidación.
• Bajo ningún concepto y en ninguna circunstancia es lícito que la Administración pueda dictar un tercero y, menos aún, otros subsiguientes actos administrativos, aunque el segundo acto adoleciera de cualquier vicio, formal o material, con infracción del ordenamiento jurídico. Los principios generales de buena administración y el de buena fe, entre otros, se oponen a tal posibilidad, de manera absoluta. No es admisible conceder a la Administración una oportunidad indefinida de repetir actos administrativos de gravamen hasta que, al fin, acierte, en perjuicio de los ciudadanos.